Основные фонды некоммерческих организаций. Как оформить списание основных средств в бюджетном учреждении, в казенном учреждении, в ооо, документальное оформление. Важные правила списания ОС в бюджетных организациях

Купленные основные средства отражают в учете НКО в зависимости от того, за счет каких средств их приобрели и для какой деятельности. Источников может быть два: доходы от предпринимательской деятельности или целевые поступления. Проводки для каждого отдельного случая – в таблицах ниже.

Основные средства поступили за счет доходов от предпринимательской деятельности, облагаемой НДС

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Оплачено за компьютер
Получен компьютер				накладная
				счет-фактура
Принят к зачету НДС по деятельности, облагаемой НДС				счет-фактура, выписка банка

Основные средства поступили за счет доходов от предпринимательской деятельности, которая НДС не облагается

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Оплачено за компьютер				платежное поручение, выписка банка
Получен компьютер				накладная
Отражена сумма НДС, уплаченная поставщику				счет-фактура
НДС включен в стоимость объекта, который будет использоваться в приносящей доход деятельности, освобожденной от НДС				счет-фактура, выписка банка
				акт приемки-передачи объекта основных средств

Объект основных средств приобретен за счет целевых поступлений

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Оплачено за основное средство				платежное поручение, выписка банка
Получены компьютеры				накладная, счет-фактура
Зачтен аванс, уплаченный поставщику				счет
Компьютер принят к учету в качестве объекта основных средств				акт приемки-передачи объекта основных средств

* Особенность учета основных средств, которые поступили за счет целевого финансирования, заключается в том, что надо использовать счет 83. Остатки по нему Минфин России рекомендует отражать в балансе по строке «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества».

Какие проводки делают при поступлении основных средств безвозмездно

Основные средства, которые поступают в НКО безвозмездно, принимайте к учету по их текущей рыночной стоимости . Проводки, чтобы оприходовать такое основное средство, – в таблице ниже.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Отражено обязательство по договору пожертвования, уплате членского взноса и т. п.				договор пожертвования и др.
Отражена рыночная стоимость объекта				акт
Отражены расходы по доставке, сборке, установке				договоры, акты, счета и др.
Зачислено в состав основных средств				акт приемки-передачи основных средств
Отражен источник финансирования по приобретенному ОС				бухгалтерская справка, смета доходов и расходов

Надо ли в бухучете НКО начислять амортизацию

По основным средствам НКО амортизацию в бухучете не начисляют. И неважно, за счет какого источника приобрели объект. Вместо амортизации в НКО начисляют износ основных средств, который расходом не признается. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 17 ПБУ 6/01, письмах Минфина России от 19 ноября 2012 г. № 07-02-06/275, от 30 сентября 2010 г. № 07-02-06/148.

Где в бухгалтерском балансе и пояснениях к нему НКО отражают основные средства

В Бухгалтерском балансе стоимость основных средств НКО отражают в разделе 1 по строке «Основные средства». Сделать это надо по полной первоначальной стоимости. На величину износа ее не уменьшайте.

В пояснениях к Бухгалтерскому балансу стоимость основных средств НКО отражают в разделе 2 «Основные средства», таблице 2.1 «Наличие и движение основных средств». Однако в этой таблице НКО графы «Накопленная амортизация» и «Начисленная амортизация» переименовывают соответственно в «Накопленный износ» и «Начисленный износ». То есть, в отличие от баланса, в таблице показывают как полную первоначальную стоимость, так и начисленный износ.

Об этом сказано в примечании 6 к приложению 3 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Как отразить стоимость основных средств в отчете о целевом использовании средств

В отчете отразите основные средства, которые приобрели за счет целевого финансирования. Сюда попадут объекты, купленные и в текущем году, и в прошлом. Отразите их по договорной стоимости по строке «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества».

Какими проводками списать основные средства

Минфин России рекомендует списывать в учете НКО основные средства, которые уже невозможно использовать, следующим образом. Уменьшите показатели по группам статей «Основные средства» и «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества». Одновременно уменьшите сумму износа.

Такой порядок прописан в пункте 6 информации Минфина России ПЗ-1/2015.

Какие проводки делают при продаже основных средств

Бухгалтерские записи при продаже основного средства зависят от системы налогообложения НКО. Набор проводок для общей и упрощенной системы – в таблицах ниже.

Проводки при продаже основных средств в НКО на общем режиме налогообложения

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Перечислено за объект ОС				платежное поручение, выписка банка
Акцептован счет поставщика				накладная
Отражена сумма НДС по приобретенному объекту ОС				счет-фактура
Сумма НДС включена в стоимость объекта				бухгалтерская справка
Объект зачислен в состав основных средств				акт приемки-передачи объекта основных средств
Отражен источник финансирования по приобретенному объекту ОС				бухгалтерская справка, смета доходов и расходов
…
Начислен износ за время эксплуатации объекта ОС				бухгалтерская справка-расчет
Отражена задолженность покупателя за реализуемый объект ОС				договор, накладная
Начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет [(64 900 – 60 000) × 18/118]				счет-фактура, расчет
Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС				акт приемки-передачи объекта основных средств
Получены денежные средства от покупателя ОС				выписка банка
Выявлен финансовый результат от реализации объекта ОС (без учета других операций)				бухгалтерская справка-расчет

Проводки при продаже основных средств в НКО на упрощенке

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Перечислено за объект ОС				платежное поручение, выписка банка
Акцептован счет поставщика				накладная
бухгалтерская справка-расчет Как определить выручку от продажи При расчете налога на прибыль выручку от продажи основного средства НКО определяйте как его полную продажную цену без НДС. Уменьшать ее на расходы по приобретению объекта нельзя. Раз целевые средства не учитывают в доходах, то и затраты за их счет не учитывают тоже. К тому же у организации не было намерения использовать такое имущество с целью извлечения дохода. А извлечение дохода – это одно из условий, чтобы списать в расходы на приобретение объекта. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 251, статьи 250 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/9. Как начислять НДС при продаже основного средства Для НКО есть два варианта начисления НДС при продаже основного средства. *Первый вариант* : НДС надо начислить на полную продажную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ). Так поступайте, когда при поступлении основного средства НДС не платили. Например, получили его безвозмездно или приобрели у организации на упрощенке. *Второй вариант* : начислите НДС на разницу между продажной и остаточной стоимостью объекта. То есть по правилам пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ. По таким правилам определяйте налоговую базу, когда основное средство приобретали с НДС, но к вычету налог не брали. Например, объект использовали для уставной деятельности или в предпринимательской деятельности, освобожденной от НДС. Все подробности о том, как это сделать, и примеры см. в Как начислить НДС при реализации имущества, учтенного с входным НДС . УСН Расходы на приобретение Расходы на приобретение основного средства, полученного безвозмездно либо за счет целевых средств для уставной деятельности, признать в расходах на упрощенке НКО не могут. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 346.16, пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Доходы и расходы при продаже При расчете единого налога НКО включает в доходы полную продажную стоимость основного средства. И даже если применяете упрощенку с объектом «доходы минус расходы», первоначальную стоимость основного средства в расходах не учитывайте. Раз целевые средства не учитывают в доходах, то и затраты за их счет не учитывают тоже. К тому же у организации не было намерения использовать такое имущество с целью извлечения дохода. А извлечение дохода – это одно из условий, чтобы списать в расходы на приобретение объекта. Такой вывод следует из пунктов 1 и 4 статьи 346.16, подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 252, статьи 250, пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/9.

"Бухгалтерский учет", 2011, NN 6, 7

Для негосударственных некоммерческих организаций ПБУ 6/01 установлены специальные условия принятия объектов к учету в качестве основных средств. Кроме того, существует ряд особенностей при отражении в бухгалтерском учете операций по оприходованию, списанию и продаже объектов основных средств НКО.

В отличие от коммерческих организаций, для негосударственных НКО при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств п. 4 ПБУ 6/01 установлены особые критерии. Необходимо единовременное выполнение трех условий:

объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд НКО;
объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике некоммерческой организации, но не более 40 тыс. руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.

Если лимит стоимости в учетной политике не установлен, то НКО обязана все приобретаемые либо получаемые безвозмездно объекты, в отношении которых выполняются критерии, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, учесть в качестве основных средств и, соответственно, платить с их стоимости налог на имущество организаций, будь это даже обычное ведро для уборки помещения или канцелярские ножницы. В связи с чем, на наш взгляд, НКО целесообразно в обязательном порядке устанавливать в своей учетной политике лимит стоимости в отношении материально-производственных запасов.

Правда, некоторые НКО в силу положений ст. 381 НК РФ освобождены от обложения налогом на имущество. Например , от налогообложения освобождается любое имущество (причем вне зависимости от его использования) коллегий адвокатов и адвокатских бюро. У других же категорий налогоплательщиков имущество освобождается от налогообложения только в зависимости от его вида либо использования. Так, от налогообложения, в частности, освобождаются:

религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 18.02.2004 N 90), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
учреждения, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям инвалидам и их родителям.

Износ и амортизация основных средств

В силу п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты основных средств некоммерческих организаций амортизации не подлежат. Указанная норма не делит основные средства НКО на приобретенные для осуществления уставной деятельности и приобретенные для ведения предпринимательской деятельности, поэтому в целях бухгалтерского учета амортизации не подлежат абсолютно все объекты основных средств, числящиеся на балансе некоммерческой организации, причем независимо от того, за счет каких источников они приобретены и в каких целях используются.

Однако Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ00-645 Приказ Минфина России от 24.03.2000 N 31н, которым было введено рассматриваемое правило, был признан недействительным (недействующим), не влекущим правовых последствий в части запрета начисления амортизации по основным средствам некоммерческих организаций с момента его издания.

Таким образом, требования п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета следует соблюдать в предыдущей редакции, а именно: "по основным средствам бюджетных организаций, основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств <1>... амортизация не начисляется".

<1> По нашему мнению, иными аналогичными средствами являются целевые средства, полученные некоммерческими организациями, следовательно, амортизация не начисляется только по объектам основных средств, которые приобретены некоммерческими организациями за счет бюджетных ассигнований, целевых поступлений, пожертвований, взносов и т.п.

Если НКО использует объект основных средств (например, автомобиль), приобретенный за счет целевых поступлений, наряду с уставной деятельностью в коммерческой деятельности, то по такому объекту амортизация также не начисляется. Это обусловлено тем, что амортизация представляет собой возмещение организацией затрат на покупку объекта основных средств путем постепенного переноса его стоимости на издержки производства (расходы на продажу) продукции (работ, услуг), а при получении некоммерческой организацией основных средств по договору дарения, безвозмездно или приобретении их за счет целевых средств НКО расходов не несет.

Когда некоммерческая организация приобрела объект основных средств за счет прибыли от осуществления предпринимательской деятельности и использует его для ее осуществления, то, по нашему мнению, по такому основному средству амортизацию начислять можно.

Между тем контролирующие органы считают иначе.

Поскольку в п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) сказано, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется (эти нормы судебными решениями не отменены), то даже по основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности НКО, амортизацию начислять не следует (Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

В принципе, бороться с этим бессмысленно. На практике налоговая инспекция, как правило, штрафует НКО при проверках по ст. 120 НК РФ за "грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода" на 30 000 руб. К тому же с должностных лиц НКО взыскивается административный штраф по ст. 15.11 КоАП РФ в размере от двух до трех тыс. руб.

Поэтому начислять в бухгалтерском учете амортизацию по основным средствам, приобретенным НКО за счет дохода от предпринимательской деятельности и используемым для ее осуществления, ради "формирования полной и достоверной информации о деятельности организации" (одна из основных задач бухгалтерского учета), на наш взгляд, нецелесообразно, тем более что:

при расчете налога на имущество организаций сумма накопленного износа по основным средствам НКО уменьшает первоначальную стоимость имущества;
если объект основных средств приобретен НКО за счет дохода от предпринимательской деятельности и используется для ее осуществления, то амортизация, начисленная по такому объекту в налоговом учете, уменьшает базу при исчислении налога на прибыль.

Итак, износ основных средств - это уменьшение их стоимости в результате действия двух одновременно происходящих процессов: физического и морального изнашивания. Иными словами, частичная либо полная утрата ими потребительских свойств.

Движение сумм износа по объектам основных средств учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств", причем аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту основных средств. При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

В силу п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 этого ПБУ.

По объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., износ начисляется исходя из Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

По объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., можно пользоваться Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (Письмо Минфина России от 21.01.2003 N 16-00-14/17).

При начислении амортизации по имуществу некоммерческих организаций в целях исчисления налога на прибыль необходимо знать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. (по объектам, включаемым в состав амортизируемого имущества (вводимым в эксплуатацию) с 1 января 2011 г., лимит увеличен до 40 000 руб.).

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, приобретенное за счет средств целевого финансирования, а также приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования, амортизации не подлежит (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Это означает, что если объект основных средств приобретен НКО за счет иных источников, кроме упомянутых в п. 2 ст. 256 НК РФ, и используется для осуществления предпринимательской деятельности, то амортизация, начисленная по такому объекту, учитывается при исчислении налога на прибыль. Согласны с этим утверждением и контролирующие органы (например, Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/4/19).

Таким образом, к расходам НКО, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от такой деятельности, и используемому для ее осуществления.

Расходы по приобретению амортизируемого имущества принимаются к вычету через амортизационные отчисления, которые включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг) (пример 1).

Пример 1 . В ноябре 2010 г. за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, и для ее осуществления, АНО "Соната" приобрела у другой организации объект основных средств, бывший в эксплуатации, за 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб. Объект введен в эксплуатацию в этом же месяце.

В силу учетной политики АНО начисление амортизации для целей налогового учета производится линейным способом. Срок полезного использования объекта в целях налогового учета установлен в 7 лет, а с учетом фактического срока использования у продавца - в 5 лет (в соответствии с копией инвентарной карточки учета основных средств, переданной НКО организацией-продавцом, фактический срок эксплуатации объекта составил 2 года).

При применении линейного метода для целей налогового учета сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования для налогового учета определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета составит 1,67% (1: (7 лет - 2 года) : 12 мес. x 100%).

В целях налогообложения прибыли амортизация при признании расходов по методу начисления признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации. Ежемесячная сумма амортизации по данному объекту в налоговом учете АНО "Соната" составит 1000 руб. (60 000 руб. x 1,67%).

Когда НКО использует объект основных средств, приобретенный за счет целевых поступлений, наряду с уставной деятельностью и в коммерческой, например, сервер то по такому объекту амортизация в целях налогового учета не начисляется (Письмо Минфина России от 03.10.2003 N 04-02-05/3/74).

Если объект основных средств, приобретенный после 1 января 2002 г. за счет прибыли от коммерческой деятельности, используется как в предпринимательской, так и в уставной деятельности НКО, на такой объект амортизация в целях налогового учета, по нашему мнению, начисляется, поскольку указанное имущество не отвечает критериям не подлежащего амортизации имущества, изложенным в пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Выбытие основных средств

Порядок отражения в бухгалтерском учете НКО операций по выбытию объектов основных средств зависит от причины, по которой тот или иной объект списывается с баланса.

Моральный или физический износ

При списании объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования либо полученного НКО в качестве целевых поступлений, по причине морального или физического износа его первоначальная стоимость, на наш взгляд, списывается за счет средств добавочного капитала, т.е. за счет тех средств, которые служили источником финансирования при его приобретении.

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" рекомендовано открыть субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

При списании объектов, по которым амортизация не начислялась, по нашему мнению, нет никакой необходимости в использовании промежуточной бухгалтерской записи с использованием субсчета "Выбытие основных средств", поэтому первоначальную стоимость основных средств НКО можно списать с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83 "Добавочный капитал".

Кроме того, при выбытии неамортизируемого основного средства некоммерческая организация должна списать сумму износа, начисленного при эксплуатации этого имущества по забалансовому счету 010 "Износ основных средств" (пример 2).

Пример 2 . Некоммерческое партнерство "Прогресс" списывает по причине морального износа объект основных средств, полученный ранее в качестве целевого взноса, первоначальная стоимость которого 125 000 руб. Сумма износа, начисленная на дату списания объекта, составляет 95 000 руб.

списана сумма износа.

В инвентарной карточке на основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе НКО, производится отметка о выбытии объекта основных средств. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Когда при выбытии основных средств НКО получает доходы в виде материальных ценностей (детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы, полученные в результате демонтажа (разборки) объекта), они приходуются на счета учета имущества по текущей рыночной стоимости на дату списания объекта основных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в качестве прочих доходов.

Следует помнить, что согласно п. 13 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств в целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика, а расходы на их ликвидацию, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, - внереализационными расходами (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На наш взгляд, эти правила гл. 25 НК РФ распространяются на ликвидируемые объекты, приобретенные как за счет средств целевого финансирования либо полученные в качестве целевых поступлений (за исключением нормы о суммах недоначисленной амортизации, поскольку такие объекты не амортизируются), так и за счет прибыли от предпринимательской деятельности НКО.

Рассмотрим, как облагается налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль доход, полученный от продажи объектов основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования либо полученных безвозмездно.

Реализация основных средств

При продаже некоммерческой организацией объекта основных средств выручка от его реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания проданного основного средства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов некоммерческой организации.

Продавая объект основных средств, некоммерческая организация должна руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов, закрепленными в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Соблюдать при продаже имущества требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организации" некоммерческим организациям, по нашему мнению, нецелесообразно: зачем усложнять учет, если в силу п. 2 ПБУ 18/02 для НКО применение этого Положения не обязательно.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг, в том числе и от продажи основных средств.

При определении дохода из него исключается сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ), а при реализации амортизируемого имущества - еще и его остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также стоимость расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества некоммерческой организации (п. 1 ст. 268 НК РФ).

В пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано, что при реализации неамортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

Для негосударственной некоммерческой организации это означает, что в целях исчисления налога на прибыль при реализации основных средств, полученных по договору дарения, безвозмездно или приобретенных за счет целевых средств, доход от такой операции не уменьшается на первоначальную стоимость этих объектов. Ведь некоммерческая организация не понесла расходов по их приобретению (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.2008 N 20-12/084958).

Реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Поскольку в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое реализуемое имущество, то и продажа объекта основных средств негосударственной некоммерческой организацией облагается НДС. База по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость объекта, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ <1>, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ), налогообложение производится по ставке 18%.

<1> Если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, при продаже неамортизируемого имущества заключается в следующем. Поскольку сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта основных средств, не используемого в предпринимательской деятельности, некоммерческая организация не имеет права принять к вычету, она учитывается в стоимости основного средства. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного при приобретении НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества. При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18: (100 + 18) x 100) (пример 3).

Пример 3 . Частное учреждение "Артемида" получило средства целевого назначения в размере 118 000 руб. для приобретения объекта основных средств, который должен использоваться при реализации конкретной целевой программы.

Имущество было приобретено по безналичному расчету за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Сумма налога на добавленную стоимость выделена в платежном поручении отдельной строкой, от поставщика получен счет-фактура, оформленный в установленном порядке, в котором также выделена сумма НДС.

По истечении срока реализации целевой программы основное средство некоммерческой организацией было продано за 121 000 руб. Сумма износа, начисленного за время эксплуатации основного средства, составила 40 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности;

сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

отражена предоплата поставщику;

акцептован счет поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

сумма НДС включена в стоимость объекта;

отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств;

начислен износ;

458 руб. ((121 000 руб. - 118 000 руб.) x (18% : 118% x 100))

начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (покупателю необходимо выставить счет-фактуру, в котором указана сумма НДС в размере 458 руб.);

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 01 "Основные средства"

списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

К-т сч. 010 "Износ основных средств"

списана сумма износа;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

120 542 руб. (121 000 - 458)

выявлен финансовый результат (в данном случае прибыль) от реализации объекта основных средств (без учета других операций);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

24 108 руб. (120 542 руб. x 20%)

начислен налог на прибыль;

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

Рассмотренный порядок расчета НДС, на наш взгляд, применяется только в том случае, когда некоммерческая организация продает объект основных средств, оприходованный с учетом НДС, непосредственно уплаченного некоммерческой организацией продавцу при приобретении.

Если НДС при приобретении (получении) имущества НКО не уплачивался, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается исходя из полной стоимости реализуемого имущества (пример 4).

Пример 4 . Фонд "Ариадна" для реализации экологической программы получил от жертвователя - ЗАО "Феникс" объект основных средств. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 118 000 руб. Сумма износа, начисленная за время эксплуатации основного средства, - 40 000 руб. После реализации целевой программы основное средство было продано за 129 800 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

оприходован объект основных средств;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

стоимость объекта основных средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

объект введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств НКО;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

отражено использование полученных целевых средств;

Д-т сч. 010 "Износ основных средств"

начислена сумма износа;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

начислен доход, связанный с реализацией основного средства;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

19 800 руб. (110 000 руб. x 18%)

начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет <1>;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 01 "Основные средства"

списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

К-т сч. 010 "Износ основных средств"

списана сумма износа;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

получены денежные средства от покупателя основного средства;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

110 000 руб. (129 800 - 19 800)

выявлен финансовый результат от реализации объекта основных средств (без учета других операций);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль",

22 000 руб. (110 000 руб. x 20%)

начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

налог на прибыль перечислен в бюджет.

<1> Еще раз подчеркнем, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается исходя из полной стоимости реализуемого имущества, поскольку при его приобретении (получении) НДС уплачен не был, и норму п. 3 ст. 154 НК РФ в такой ситуации применять нельзя.

Согласно п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств. На его основании производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств производится отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Г.В.Кузьмин

Заместитель генерального директора

издательства "Бухгалтерский учет"

Учет основных средств в некоммерческих организациях имеет свои особенности. И вызывает много вопросов у тех бухгалтеров, кто только начинает работать с НКО. В этом справочном материале мы покажем, как отражать операции в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении ОС за счет средств целевого финансирования, а также при их продаже.

Бухгалтерский учет

Отражение операций по приобретению ОС в НКО отражается также, как и у коммерческих организаций. За исключением одного нюанса - НДС включается в стоимость как невозмещаемый налог. Впрочем, у коммерческих организаций, применяющих УСН, приобретение ОС отражается таким же образом.

Приобретение ОС

Дебет	Кредит	Комментарий
60	51	оплачено ОС
08	60	получено ОС
19 −1	60	сумма НДС, уплаченная поставщику ОС
08	19 −1	НДС включен в стоимость ОС как невозмещаемый налог (ПБУ 6/01, п.8)
01	08	ОС принято к учету

Поскольку ОС приобретается за счет целевых средств, оно должно быть отражено по 86 счету. Есть два варианта:

Вариант 1

Комментарий 86 83 Этот вариант рекомендован Минфином (правда, в ответах на частные запросы)

Вариант 2

Комментарий 86 86 −9 субсчет 9 «целевые поступления, использованные на приобретение основных средств»

Выбранный вами вариант должен быть закреплен в учетной политике организации.

Износ

Амортизация по основным средствам у НКО не начисляется, вместо неё ежемесячно начисляется износ на забалансовом счете 010 . Даже если основное средство приобретено за счет средств от предпринимательской деятельности, в бухгалтерском учете амортизация на него не начисляется, потому что такие условия указаны в ПБУ 6/01.

Продажа ОС

В случае продажи ОС, приобретенного за счет целевых средств, есть четыре варианта отражения связанных с продажей операций. Какой из них правильный — предмет споров специалистов по НКО.

1. Вариант для тех, кто выбрал вариант 1 при покупке ОС, т.е. сделал проводку Дт 86 —Кт 83 .

Дебет	Кредит	Комментарий
76	91 −1	(1)
91 −3	68	(2)
01 −2	01 −1	(3) ОС к выбытию
91 −2	01 −2	(4)
51	76	(5) оплачено ОС покупателем
91 −9	99	(6) финансовый результат
010		(7) списана сумма износа
86	83	(8) красное сторно, восстановление источника финансирования по приобретенному ОС

2. Вариант тоже для тех, кто выбрал 1 вариант при покупке ОС:

Дебет	Кредит	Комментарий
76	91 −1	(1) задолженность покупателя за ОС
91 −3	68	(2) начислен НДС (плательщиками НДС)
01 −2	01 −1	(3) ОС к выбытию
83	01 −2	(4) списание первоначальной стоимости ОС
91 −9	99	(5) финансовый результат
010		(6) списана сумма износа

3. Вариант для тех, кто выбрал 2 вариант при покупке ОС:

Проводки с (1) по (7) одинаковы с вариантом 1.

Некоммерческая организация наделяется имуществом от учредителя. Бухгалтерская проводка Дт 01 Кт 86. на основные средства и Дт10 Кт 86 на материалы. Необходима ли в данных случаях дополнительная проводка Дт 86 Кт 83 "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества"???? Это не госпомощь. Это наделение материальными ресурсами от учредителя - ОАО РЖД Спасибо.

Исходя из содержания вопроса, некоммерческая организация получила имущество (основные средства, материалы) безвозмездно в виде пожертвования от участника (члена) некоммерческой организации на ведение уставной деятельности. В этой ситуации в бухгалтерском учете сделайте следующие записи:

Дебет 08 Кредит 86

- отражено безвозмездное поступление основных средств;

Дебет 01 Кредит 08

- введено в эксплуатацию основное средство;

Дебет 86 Кредит 83

- отражено использование целевого финансирования;

Дебет 10 Кредит 86

- получены материалы по договору пожертвования;

Дебет 26 Кредит 10

- отражено использование материалов;

Дебет 86 Кредит 26

- отражено использование целевого финансирования.

Павла Гамольского , президента Ассоциации «Клуб бухгалтеров и аудиторов некоммерческих организаций»

Как некоммерческой организации учитывать основные средства

Какие проводки делают при поступлении основных средств безвозмездно

Основные средства, которые поступают в НКО безвозмездно, принимайте к учету по их текущей рыночной стоимости . Проводки, чтобы оприходовать такое основное средство, – в таблице ниже.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Отражено обязательство по договору пожертвования, уплате членского взноса и т. п.	76	86	45 000	договор пожертвования и др.
Отражена рыночная стоимость объекта	08	76	45 000	акт
Отражены расходы по доставке, сборке, установке	08	76	1500	договоры, акты, счета и др.
Зачислено в состав основных средств	01	08	46 500	акт приемки-передачи основных средств
Отражен источник финансирования по приобретенному ОС	86-1 и др.	83-1	46 500	бухгалтерская справка, смета доходов и расходов

2. Из материалов книги «Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский учет и налогообложение»

2.2.6.1. Приобретение, получение основных средств

В отличие от коммерческих организаций, для НКО при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н , установлены особые критерии. Необходимо единовременное выполнение трех условий:

объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд НКО;
объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Активы, в отношении которых эти условия выполняются и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике некоммерческой организации, но не более 40 000 рублей за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов, то есть на счете 10 «Материалы».

Если же стоимость объектов выше 40 000 рублей, НКО обязана отразить их как основные средства. При этом при использовании объектов в уставной деятельности некоммерческая организация должна вести учет через счет 83 «Добавочный капитал» (см. письма Минфина России от 31.07.2003 № 16-00-14/243 и от 19.02.2004 № 16-00-14/40).

В связи с этим при принятии к учету основных средств производятся записи по дебету счета 01 «Основные средства» с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и одновременно по дебету счета 86 «Целевое финансирование» с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» в части использованных на эти цели в соответствии с утвержденной сметой средств.*

Рассмотрим на конкретном примере, как отражаются в учете НКО операции по приобретению основных средств.

Пример 2.2

Некоммерческое партнерство приобрело за счет средств целевого финансирования проектор для использования исключительно в уставных целях.

Стоимость проектора – 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб.

Д-т счета 60 – К-т счета 51	– 59 000 руб. – перечислена предоплата магазину;
Д-т счета 08 – К-т счета 60	– 50 000 руб. – отражена стоимость проектора в составе вложений во внеоборотные активы;
Д-т счета 19 – К-т счета 60	– 9000 руб. – отражен НДС, предъявленный продавцом;
Д-т счета 08 – К-т счета 19	– 9000 руб. – отражен НДС в составе вложений во внеоборотные активы;
Д-т счета 01 – К-т счета 08	– 59 000 руб. – введен в эксплуатацию проектор;
Д-т счета 86 – К-т счета 83	– 59 000 руб. – отражено использование средств целевого финансирования.

А как быть, если НКО получило основное средство бесплатно, например в виде пожертвования?

В этом случае его первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость объекта на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Пример 2.3

Общественная организация получила томограф в виде пожертвования. Рыночная стоимость объекта – 80 000 руб.

Бухгалтер отразил данные операции следующим образом:

3. Из справочника

Типовые проводки некоммерческой организации (НКО)

Учет основных средств
Приобретение основных средств
Основное средство (далее – ОС) приобретают для предпринимательской деятельности
Перечислено поставщику за ОС	60-2	51
Акцептован счет поставщика	08	60-1
НДС по приобретенному ОС	19	60-1
Принят к вычету входной НДС, если деятельность, для которой приобрели объект, облагается НДС	68	19
НДС учтен в стоимости ОС, если деятельность не облагается НДС	08	19
Принято к учету ОС	01	08
Зачтен аванс выданный	60-1	60-2
ОС приобрели за счет целевых поступлений для уставной деятельности
Перечислено поставщику за ОС	60-2	51
Акцептован счет поставщика	08	60-1
НДС по приобретенному объекту	19	60-1
НДС учтен в стоимости объекта	08	19
Принято к учету ОС	01	08
Зачтен аванс выданный	60-1	60-2
Отражен источник финансирования
– вариант 1	20-2 (86)	83-4
– вариант 2	86	86-9

к.э.н., доцент Финансовой академии при Правительстве РФ,
гл. редактор журнала «Некоммерческие организации в России»

Имущество НКО, предназначенное для использования в их основной (непредпринимательской ) деятельности , можно условно разделить на две части: используемое некоммерческой организацией для целей управления своей деятельностью и используемое непосредственно в основной деятельности . К последнему можно отнести оборудование учебных классов в образовательных учреждениях, имущество детских домов, используемое непосредственно детьми, имущество, передаваемое благотворительными организациями нуждающимся, и т.д.

Учет имущества, приобретаемого для управления деятельностью НКО

С экономических позиций его можно представить как предметы труда и средства труда.

Средства труда могут быть учтены на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», предметы труда — на других субсчетах счета 10 1 .

Могут ли НКО учитывать средства труда по правилам учета основных средств?

Формально имущество некоммерческой организации не подпадает под критерии основных средств, данных в ПБУ 6/01.

В пункте 4 этого ПБУ говорится, что «при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации».

Вышеуказанное имущество большинства НКО 2 отвечает только пункту (в). А если не все условия выполняются, на него не распространяется действие ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

В Плане счетов пока нет иной позиции для учета дорогостоящего и долговременно используемого имущества, которое в то же время не относится к основным средствам.

В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н, говорится, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Поэтому возможно указать в учетной политике, что отдельные виды имущества, например здания, автотранспортные средства, компьютеры , учитываются по правилам, предусмотренным для основных средств. А остальные виды имущества длительного срока применения, используемые для целей управления финансово-экономической деятельностью некоммерческой организации, отражаются на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Правила учета основных средств указаны в следующих документах:

План счетов и Инструкция по его применению;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 18 мая 2002 г.);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденное приказом Минфина РФ от 21 ноября 2003г. № 91н.

Эти правила могут быть взяты за основу, при этом в учетной политике целесообразно установить отдельные особенности в учете этого имущества, основанные на специфике хозяйствования некоммерческой организации . Например, виды имущества, которые будут учитываться по правилам учета основных средств либо их стоимостная граница, формы первичной учетной документации, отражающие специфику организации.

Кроме того, следует учитывать и те правила, которые прямо указаны для учета основных средств НКО в законодательно-нормативных документах и инструкциях. Пока такое правило только одно. В пункте 17 ПБУ 6/01 и пункте 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств говорится, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Следует также указывать в учете, за счет каких источников поступили основные средства. Обычно ими являются целевое финансирование, целевые поступления. Основные средства могут быть получены НКО безвозмездно.

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении основных средств, предназначенных для управленческих нужд, за счет целевых поступлений по безналичному расчету будут следующими :

— оплата счетов за приобретение основных средств, включая НДС 3 , их доставку и установку;
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредит счета 60 — покупная стоимость основных средств, включая расходы на доставку, установку и НДС 4 ;
дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 — оприходование основных средств;
дебет счета 86 «Целевое финансирование», субсчета «Расходы» кредит счета 86, субсчета «Фонд внеоборотных активов» — использование средств целевого финансирования на приобретение основных средств.

Использование субсчета «Фонд внеоборотных активов» следует отразить в учетной политике, поскольку в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению данного субсчета нет. Экономический смысл данной проводки заключается в том, что часть средств целевого финансирования меняет свою форму с денежной на натуральную. Эту проводку также следует отразить в учетной политике.

Начисление износа по поступившим, оприходованным и введенным в эксплуатацию основным средствам производится на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» по установленным нормам амортизационных отчислений. Запись делается по дебету счета.

Принятый порядок учета основных средств НКО на балансе, а их износа — за балансом приводит к следующему. При составлении отчетности в активе баланса некоммерческой организации отражается первоначальная стоимость в отличие от коммерческих организаций, у которых в активе баланса отражается остаточная стоимость основных средств. В результате у НКО валюта баланса необоснованно завышается.

При выбытии основных средств делаются проводки:

дебет счета 86, субсчета «Фонд внеоборотных активов» кредит счета 01 — на первоначальную стоимость основных средств;
кредит счета 010 «Износ основных средств» — на величину рассчитанного износа.

Если основные средства реализуются, то поступившая сумма отражается как доходы от прочей реализации по дебету счета 51 «Расчетные счета» кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы») . Расходной части у этого счета не образуется, поэтому налогом на добавленную стоимость и на прибыль облагается вся сумма выручки от продажи ненужных основных средств.

Правила учета имущества, отражаемого на счете «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», указаны в следующих документах:

Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (далее «План счетов и Инструкция по его применению»);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н;
Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Эти правила надо соблюдать в учетом специфики деятельности некоммерческой организации!

1. В пункте 6 ПБУ 5/01 говорится, что «фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)». В то же время «к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально — производственных запасов».

НДС для некоммерческих организаций по запасам, приобретаемым для основной деятельности 5 , является невозмещаемым налогом, поэтому включается в их фактическую себестоимость.

Таким образом, бухгалтерские проводки НКО при приобретении малоценных основных средств, предназначенных для управленческих нужд, по безналичному расчету будут следующими:

дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 51 «Расчетные счета» на сумму оплаты счетов;
дебет счета 10, субсчета 9 кредит счета 60

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении этих предметов за наличный расчет будут следующими:

дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредит счета 50 «Касса» на сумму, выданную под отчет на приобретение инвентаря и хозяйственных принадлежностей;
дебет счета 10, субсчета 9 кредит счета 71 на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерская проводка НКО при передаче указанных предметов по месту их использования будет следующей:

дебет счета расходов кредит счета 10, субсчета 9 .

При их передаче для использования применяется только один способ оценки — себестоимость каждой единицы (способы оценки при отпуске материально-производственных запасов и ином выбытии указаны в пункте 16 ПБУ 5/01). Применение этого способа оценки для инвентаря и хозяйственных принадлежностей отражается в учетной политике НКО.

Требования обязательности складского учета (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов) в данной ситуации соблюдать нецелесообразно, поэтому первичным документом при оформлении операции отпуска указанных предметов в эксплуатацию будет не накладная на отпуск материалов со склада, а бухгалтерская справка, форма которой должна быть приведена в учетной политике с соблюдением всех требований к первичным документам, установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Ввиду того что приобретенное имущество используется длительное время, его целесообразно отразить в оперативном учете по местам использования. Например завести тетрадь, в которой указать сведения о поступлении имущества и его списании.

Списание имущества производится обычно ввиду его непригодности для дальнейшего использования, что устанавливается инвентаризационной комиссией по результатам инвентаризации.

Если имущество не куплено, а получено в результате пожертвования, то возможны два варианта действий. Первый: заключить договор безвозмездного пользования в соответствии с требованиями главы 36 Гражданского кодекса РФ, части 2. Второй: заключить договор дарения (пожертвования) и поставить на балансовый учет исходя из первоначальной стоимости имущества. Согласно пункту 10 ПБУ 6/01 «первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (пожертвования), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету». Кроме того, необходимо рассчитать износ этого имущества и отразить его за балансом на счете 010 «Износ основных средств».

Основанием для бухгалтерских записей помимо договора дарения (пожертвования) является Акт о приемке-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств и бухгалтерская справка-расчет износа.

Обратите внимание на существующие в настоящее время требования налогообложения при выбытии основных средств. Если имущество будет в дальнейшем продано, то с его первоначальной стоимости необходимо будет начислить и уплатить в бюджет НДС и налог на прибыль.

Учет имущества, используемого непосредственно в основной деятельности НКО

В основной (непредпринимательской) деятельности используется имущество, которое может быть отнесено к материалам в той трактовке, которая предусмотрена официальными документами.

Имущество, которое не отвечает условиям отнесения его к основным средствам и материалам, используется в некоммерческой деятельности довольно широко и имеет свою специфику.

Во-первых, это имущество может быть использовано при выполнении отдельных некоммерческих программ (проектов). Например, бумага используется для формирования пакета раздаточных материалов при проведении НКО конференций и семинаров. Финансирование отдельных проектов может предусматривать приобретение компьютеров и другой офисной техники, расходных материалов. Хотя к управленческой деятельности это имущество можно отнести далеко не всегда, оно может быть учтено по правилам учета материалов на счете 10, и жертвователи получат стандартный набор первичных документов (их копий), подтверждающий целевое использование средств.

Во-вторых, особенностью некоммерческих организаций является то, что значительная часть имущества, используемая в уставной непредпринимательской деятельности, никак не может быть отнесена к материалам. Например одежда, обувь, постельные принадлежности, игрушки и прочее для детей из детских домов, одежда для раздачи бездомным. Это и не предметы труд, и не малоценные средства труда. Другой пример: предметы религиозного назначения, книги, аудио- и видеокассеты религиозного содержания не могут быть отнесены ни к готовой продукции, ни к товарам, поскольку используются в уставной непредпринимательской деятельности. Соответственно, они не подпадают под понимание материально-производственных запасов как активов, предназначенных для продажи. В результате их распространения не формируется выручка, не используется понятие себестоимости и прибыли, а образуется сумма пожертвований на уставную деятельность.

Вряд ли можно дать всеобъемлющие официальные указания на этот счет: слишком много специфических областей имеется в деятельности некоммерческих организаций. Поэтому порядок учета такого имущества, включая первичную документацию, должен быть предметом учетной политики некоммерческой организации.

Можно использовать различные подходы к учету такого имущества.

Один из подходов основан на том, что чаще всего такое имущество приобретается и сразу передается для использования. Так, одежда и обувь покупаются для конкретного ребенка по его размеру. Если мы будем использовать счет 10, то после записи по дебету этого счета сразу же последует запись по его кредиту. В случае большого числа таких операций объем записей и первичной документации будет неоправданно высоким. Не говоря уже о том, что использование счета 10 является вообще методологически неверным.

Другого счета, который можно использовать для учета имущества некоммерческой организации, Планом счетов и Инструкцией по его применению не предусмотрено. Поэтому следует организовать их оперативный учет 6 . Порядок этого учета, первичные документы, механизм документооборота и прочее устанавливаются учетной политикой НКО.

В этом случае при поступлении указанных предметов делаются следующие бухгалтерские записи.

Приобретение по безналичному расчету

Поступили в кассу пожертвования на уставную непредпринимательскую деятельность НКО — дебет счетов 50 «Касса» кредит счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «Поступление средств» . Первичный документ -приходный кассовый ордер.
Сданы пожертвования на расчетный счет — дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 50 7 .
Перечислено поставщикам за приобретаемое имущество — дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 51 . Первичный документ — платежное поручение.
дебет счета 86, субсчета «Расходование средств» кредит счета 60 . Первичные документы — счет, счет-фактура, накладная на получение предметов со склада поставщика, приходный ордер.

За счет источника финансирования списывается покупная стоимость предметов, включая НДС (как не возмещаемый налог) и расходы на доставку.

Нецелесообразно требовать от НКО точную величину покупной стоимости путем распределения расходов по доставке предметов и иных расходов, связанных с их поступлением.

Приобретение за наличные

Поступили в кассу пожертвования на уставную непредпринимательскую деятельность — дебет счета 50 «Касса» кредит счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «Поступление средств» . Первичный документ — приходный кассовый ордер.
Выдано из кассы под отчет на приобретение предметов, предназначенных для распространения — дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредит счета 50 . Первичный документ — расходный кассовый ордер.
Поступившие предметы списаны за счет источника финансирования — дебет счета 86, субсчета «Расходование средств» кредит счета 71 . Первичные документы — счет, счет-фактура, накладная на получение предметов со склада поставщика, приходный ордер, авансовый отчет.

Поступившие предметы учитываются в дальнейшем в рамках оперативного учета по местам использования и материально-ответственным лицам в журнальной форме.

Иной подход может использоваться теми некоммерческими организациями, которые получают пожертвования в натуральной форме для раздачи, например, малоимущим. В этом случае могут быть следующие разновидности подхода:

2.1. Полученное имущество учитывается за балансом в условной оценке 8 , например, один рубль. Возможность такого учета можно обосновать, используя указания в Плане счетов и Инструкции по его применению:

«Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе».

При поступлении имущества делается запись по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При выдаче имущества на благотворительные нужды делается запись по кредиту счета 002. Первичными документами являются акты приема и передачи пожертвований, бухгалтерские справки. Данная статья расходов должна быть предусмотрена в смете расходов на благотворительную деятельность. Кроме того, должна быть составлена и подписана руководством некоммерческой организации программа благотворительной деятельности, в которую включается мероприятие по передаче пожертвований нуждающимся.

2.2. Имущество может быть также отражено в оперативном учете без оценки, только в количественном выражении по наименованиям.

Выбор порядка учета в случаях 3.1 и 3.2 зависит от пожеланий жертвователя и требований отчета.

2.3. Имущество в учете не отражается. Обычно такое имущество поступает от анонимных жертвователей. Например, в некоммерческую организацию приносят теплую одежду и другие предметы для людей, пострадавших в результате экстремальных ситуаций. Другой пример: в церковь приносят продукты для поминовения усопших.

Отсутствие учета имущества в подобных случаях должно быть также отражено в учетной политике исходя из требований рациональности учета. Тогда при любых проверках такое имущество не будет характеризоваться как бесхозное с требованием его постановки на баланс.

Вопрос налогообложения при выдаче пожертвований может возникнуть в двух случаях:

1. При признании подарков доходом физического лица. В этом случае с суммы выплаты удерживается налог на доходы физических лиц. Не возникает объект налогообложения, если подарок не превышает 2000 руб. (либо общая стоимость подарков за налоговый период не превышает 2000 руб.).

Не возникает объект налогообложения, если религиозная организация делает подарки на любую сумму детям-сиротам и детям, являющимся членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума 9 .

Следует иметь в виду, что требуется документальное подтверждение того, что ребенок является сиротой, или того, что доходы на одного члена семьи, в которой проживает ребенок, получающий подарок, не превышают прожиточного минимума.

Освобождаются от налогообложения суммы единовременной материальной помощи в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказанные зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями) в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации.

Это указано в Федеральном законе от 30.12.2004 № 212-ФЗ «О внесении изменений в статьи 212 и 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившей силу статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации»».

2. При необходимости уплаты налога на дарение.

Дарением считается пожертвование имущества гражданину. Это следует из пункта 3 статьи 582 ГК РФ, части 2 10 . При этом к имуществу согласно гражданскому законодательству относятся не только предметы, но и деньги 11 . В настоящее время продолжает действовать Закон РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 12 декабря 1991 года № 2020-1 (в редакции ФЗ от 30.12.2001 № 196-ФЗ).

В соответствии с этим Законом плательщиками налога являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке дарения. Однако определенная сумма не облагается налогом. Ее можно подсчитать исходя из минимального размера оплаты труда в 100 руб. 12 и ставке налога, установленной при дарении имущества физическому лицу в пределах 80-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда 13 . Таким образом, чтобы не возник объект обложения налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, сумма подарка физическому лицу не должна превышать 8000 руб.

1 В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, говорится: «На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте». В отношении счетов раздела II «Производственные запасы» в этом же документе говорится:

«Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).»

Согласно пунктам 2 ПБУ 5/01 и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

2 Понятие «экономическая выгода» относится в основном к предпринимательской (коммерческой) деятельности. В некоммерческой сфере оно применяется только в отношении потребительских кооперативов.

3 В отношении учета НДС см. рубрику «Ответы на вопросы».

4 НДС в данном случае является невозмещаемым налогом. Однако в практике деятельности НКО возможно изменение использования основных средств. Первоначально они могут быть приобретены для основной деятельности, а затем использоваться в предпринимательской деятельности. В этом случае НДС сначала надо учесть на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а после этого списать на счет 08.

5 Основная деятельность некоммерческих организаций — это их уставная непредпринимательская деятельность.

6 Оперативный учет — это один из видов хозяйственного учета. Для справки: хозяйственный учет состоит из 3 видов учета: бухгалтерского, статистического и оперативного (оперативно-технического).

7 Возможно получение пожертвований в безналичной форме, т.е. сразу на счет 51. Но обратите внимание на формулировку, может быть, средства поступили не просто на уставную непредпринимательскую деятельность прихода, а на конкретные цели, например на приобретение колоколов, либо на благотворительную деятельности и т.д. В этом случае поступившие средства должны быть использованы на указанные цели.

8 Безвозмездно полученные материалы предписывается оценивать по рыночной стоимости. Однако такая оценка бывает весьма затруднительна, особенно, если жертвователи передают вещи, бывшие в употреблении. В практике деятельности некоммерческих организаций такие предметы учитываются за балансом без оценки. Но с позиции официальных документов этот момент также не урегулирован. В пункте 14 ПБУ 5/01 говорится, что «материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре».

То есть постановка этих предметов на забалансовый учет неправомерна, поскольку они принадлежат некоммерческой организации. Кроме того, не снимается и необходимость их оценки. Но такой вывод можно сделать только для материально-производственных запасов, используемых в производственной деятельности и при управлении организацией. А поскольку порядок учета материалов, поступающих в некоммерческую организацию для уставных целей, официальными документами не установлен, то некоммерческая организация вправе определять его самостоятельно с указанием в учетной политике.

Так, материалы, поступающие безвозмездно для уставных целей, по сути, находятся в распоряжении некоммерческой организации , поэтому их учет за балансом методически вполне оправдан. Единственная проблема — наличие договора. Часто эти пожертвования в адрес некоммерческой организации анонимны. А поскольку на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 ГК РФ, части 2), то пожертвованные вещи можно приходовать по Акту приема пожертвованных вещей, форма которого соответствует требованиям, предъявляемым к оформлению первичных документов Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и утверждать локальным Приказом об учетной политике.

9 В статье 217 НК РФ, части 2 говорится, что «не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

10 ГК РФ, часть 2. Статья 582. Пожертвования.

«3. Пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества.»

11 ГК РФ, часть 1. Статья 128. Виды объектов гражданских прав

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.»

12 Федеральный закон от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» (в ред. федеральных законов от 29.04.2002 № 42-ФЗ, от 26.11.2002 № 152-ФЗ). Статья 5.

«Установить, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится … с 1 января 2001 года исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.»

13 Закон РФ от 12 декабря 1991 года № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (в редакции ФЗ от 30.12.2001 г. № 196-ФЗ). Статья 3 пункт 1.

«Налог с имущества, переходящего физическим лицам в порядке дарения, исчисляется по следующим ставкам:

а) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 80-кратного до 850-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

другим физическим лицам — 10 процентов от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

б) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 851-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

другим физическим лицам — 77-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 20 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

в) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

другим физическим лицам — 247-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 30 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

г) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

другим физическим лицам — 502-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 40 процентов от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда.»